Развитие и рост вертикально интегрированных структур в виде мировых транснациональных корпораций, холдингов, объединений привели к появлению различного рода ценовых сделок, в том числе внутри самих структур. Правовые аспекты налогового контроля при применении трансфертных цен для транснациональных компаний и налоговых органов отражены в специальных рекомендациях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). В статье предлагаем рассмотреть вопросы трансфертного ценообразования, определения взаимозависимых лиц, а также виды контролируемых сделок, методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица.

Трансфертное ценообразование: основные положения

Трансфертное ценообразование (англ. Funds transfer pricing) — реализация товаров и услуг членам своей организации по внутрифирменным ценам, отличным от рыночных.

Применение корпорацией трансфертных цен является объективным процессом осуществления коммерческой деятельности. Оно позволяет минимизировать налоговые обязательства, что порой негативно сказывается на доходах бюджета.

Трансфертное ценообразование в мировой практике представляет собой установленные налоговым законодательством правила, требующие, чтобы уровень цен, применяемых по сделкам между связанными сторонами, соответствовал уровню рыночных цен. В свою очередь, трансфертная цена представляет собой цену на товары (услуги), отличающуюся от объективно сформированной рыночной цены при совершении сделок между участниками единой группы компаний (холдинга). При этом трансфертные цены применяются не только в целях оптимизации налогообложения, но и в качестве инструмента по управлению финансовыми ресурсами корпорации в целом.

В международной практике при осуществлении контроля за трансфертным ценообразованием действует принцип «вытянутой руки», в соответствии с которым ценой сделки признается рыночная цена (или диапазон цен), сложившаяся между независимыми компаниями на рынке сопоставимых (однородных, идентичных) товаров (работ, услуг) между сопоставимыми компаниями в одинаковых экономических условиях. Принцип «вытянутой руки» применяется как при сопоставлении цены сделок между независимыми компаниями, так при сравнении уровня рентабельности компаний, осуществляющих такие сделки.

В Российской Федерации на основе рекомендаций ОЭСР был принят Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее — Федеральный закон № 227-ФЗ).

Взаимозависимые лица

Обратите внимание! С 2012 г. действует раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, который содержит основные положения, касающиеся: определения круга взаимозависимых лиц, видов контролируемых сделок и порядка информирования налоговых органов о характере таких сделок, методов, используемых при определении для целей налогообложения доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. Указанным разделом НК РФ также введен новый вид налоговых проверок по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются лица, которые могут оказывать влияние на условия или результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Налоговым законодательством установлен закрытый перечень определения доли прямого или косвенного участия одной компании в другой или физического лица в организации при различных обстоятельствах.

Например, взаимозависимыми лицами признаются: организации, если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля участия превышает 25 %; физическое лицо и организация, если физическое лицо прямо или косвенно участвует в такой организации и доля такого участия превышает 25 %; компании, большая часть руководства которых была назначена одними и теми же лицами.

Для налогоплательщиков установлены три основания для признания лиц взаимозависимыми: согласно действующему законодательству, по решению суда либо в случае принятия самостоятельного решения самим налогоплательщиком.

Федеральным законом № 227-ФЗ установлен новый порядок налогового контроля соответствия цен сделки рыночным. Он относится к налогу на добавленную стоимость (НДС), налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) и налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) при условии осуществления сделок между взаимозависимыми лицами.

Цена сделки между хозяйствующими субъектами признается рыночной, если со стороны ФНС России не доказано обратное посредством налогового контроля либо сам налогоплательщик не произвел самостоятельную корректировку налоговой базы. Цены признаются также рыночными в случаях:

• регулирования их со стороны государства;
• сложившихся по результатам биржевых торгов;
• определенных оценщиком стоимости объекта;
• предусмотренных соглашением о ценообразовании.

Цены признаются также рыночными между не взаимозависимыми лицами при получении доходов (прибыли, выручки) сторонами таких сделок.

При определении доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, ФНС России производит сопоставление таких сделок или совокупности их (анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (сопоставимые сделки).

Сопоставимые сделки — это сделки, совершаемые в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой. Если соответствующие условия сопоставляемых сделок отличаются от условий анализируемой сделки, такие условия можно признать сопоставимыми, когда различия между ними не оказывают существенного влияния на их результаты или же различия могут быть учтены при применении соответствующих корректировок. В данном случае речь идет о корректировках к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки для целей налогообложения.

Для проверки сопоставимости цен сделки рыночному уровню используются общедоступные источники информации, в частности данные статистики, информационно-ценовых агентств, бухгалтерской и статистической отчетности организаций, в том числе опубликованные в российских или иностранных изданиях, а также на их официальных сайтах.

Важно! Контроль за ценообразованием выведен за рамки полномочий территориальных налоговых органов. Теперь он возложен на ФНС России, а именно на Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества.

При осуществлении контроля за ценообразованием ФНС России использует:

• метод сопоставимых рыночных цен;
• метод цены последующей реализации;
• затратный метод;
• метод сопоставимой рентабельности;
• метод распределения прибыли.

Первые три метода являются традиционными (они и ранее применялись), к ним добавились два последующих метода. Приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Допускается использование комбинации двух и более методов. Все они предполагают глубокий экономический анализ всех факторов, влияющих на финансовые результаты сделки.

В этой связи необходимо остановиться на показателях рентабельности, используемых при определении цен для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках между взаимозависимыми лицами. К таким показателям относятся:

• валовая рентабельность;
• рентабельность продаж;
• рентабельность затрат;
• рентабельность коммерческих и управленческих расходов;
• рентабельность активов.

Указанные показатели рентабельности определяются на основании данных бухгалтерской отчетности. При этом расчет производится по результатам не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком с не взаимозависимыми лицами по отношению к нему, или на основании данных бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых организаций.

При отсутствии такой информации интервал рентабельности может быть рассчитан на основании данных о меньшем количестве сопоставимых сделок или бухгалтерской отчетности меньшего количества организаций.

Выбор организаций осуществляется с учетом их отраслевой специфики и соответствующих видов деятельности в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях относительно анализируемой сделки.

Обратите внимание! Независимо от применяемого метода при определении доходов (прибыли, выручки) при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения необходимо рассчитать минимальное и максимальное значение интервала рентабельности.

Прежде чем рассчитать минимальное и максимальное значение интервала рентабельности, необходимо осуществить выборку. С этой целью упорядочивается совокупное значение рентабельности. Каждому значению рентабельности, начиная с минимального, присваивается порядковый номер. Если выборка содержит два и более одинаковых значения рентабельности, то в нее включаются все такие значения. При этом не учитывается рентабельность анализируемой сделки.

Алгоритмы определения минимального и максимального значений рентабельности представлены на рис. 1, 2.

При расчете интервала рентабельности используется информация на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором совершена контролируемая сделка. Можно воспользоваться также данными бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующих календарному году, в котором была совершена сделка. Кроме того, такой информацией может служить информация налогоплательщика о совершенных им сделках с не взаимозависимыми лицами.

На конкретном примере покажем расчет интервала рентабельности, при котором уровень цен, применяемых в сделках, признается рыночным.

Пример

Налоговый орган с целью проверки соответствия цен по сделке между взаимозависимыми организациями использовал информацию об аналогичных сделках, совершенных четырьмя сопоставимыми организациями со своими независимыми партнерами. С целью выборки уровень рентабельности по восьми сделкам упорядочим по возрастающей (табл. 1).

Используя соответствующие алгоритмы, рассчитаем:

• минимальное значение рентабельности:

1) находим частное от деления на четыре числа значений в выборке: 8 / 4 = 2;

2) поскольку получилось целое число, то минимальное значение рентабельности — это среднее арифметическое число значения рентабельности. Из выборки берется порядковый номер, равный этому числу, и значение рентабельности, имеющее следующий по возрастанию порядковый номер в выборке — 13,2 %;

3) минимальное значение рентабельности составит: ((12,1 + 13,2) / 2) = 12,15 %;

• максимальное значение рентабельности:

1) находим произведение 0,75 и числа значения рентабельности в выборке: 8 × 0,75 = 6;

2) поскольку произведение равно целому числу, то максимальное значение интервала рентабельности — это среднее арифметическое значение рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу (14,6 %), и следующее значение рентабельности по возрастанию (15 %);

3) максимальное значение рентабельности составит: ((14,6 + 15) / 2) = 14,8 %.

Таким образом, интервал рентабельности, при котором уровень применяемых цен в сделках считается рыночным, — от 12,15 % до 14,8 %.

Необходимо отметить, что интервал рентабельности применяется во всех методах, используемых для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках взаимозависимых лиц.

Контролируемые сделки

Контролируемые сделки — это сделки, цены которых могут быть проверены налоговыми органами. Контролируемые сделки для целей налогового контроля учитываются с 2012 г.

По заявлению ФНС России суд может признать сделку контролируемой, даже если она не соответствует рассмотренным в табл. 2 условиям. Однако для этого должны быть достаточные основания (сделка входит в группу однородных сделок с целью сокрытия контролируемой сделки).