Методы расчета трансфертных цен в управленческом учете

Как оценить вклад каждого участника в получении общей прибыли и установить справедливые внутренние цены?

Как проанализировать маржинальные затраты при неполной загрузке производства?

Как оптимизировать соотношение маржинальных и постоянных затрат с переменными объемами выпуска продукции?

 

Трансфертная цена — это цена, по которой один центр ответственности передает свою продукцию или услугу другому центру по внутренней расчетной цене. А само трансфертное ценообразование — это процесс установления внутренних цен между сегментами одного предприятия. В его основе лежит принцип установления таких трансфертных цен, которые бы обеспечивали организации максимально возможный маржинальный доход.

По этому критерию можно устанавливать справедливые трансфертные цены между подразделениями, которые к тому же позволят объективно оценить эффективность функционирования каждого центра ответственности организации.

Существуют разные способы принятия управленческих решений на базе принципов трансфертного ценообразования. Рассмотрим некоторые из них.

Трансферты на базе рыночных цен

Когда продукт передается между взаимозависимыми подразделениями (центрами ответственности) по рыночной цене, можно объективно оценить работу каждого из них.

 

К сведению

Этот метод применяется в децентрализованных производствах, когда отдельные подразделения относительно свободны в выборе внутренних или внешних покупателей и продавцов, например, когда полуфабрикаты не только передаются в следующий передел, но и реализуются на сторону.

 

В трансфертном ценообразовании всегда участвуют две или более передающие стороны: центр ответственности, передающий свою продукцию (услугу) другому подразделению, и центры ответственности, принимающие и потом передающие ее другим подразделениям для последующей переработки и потребления.

При этом в случае формирования трансфертных цен на базе рыночных всем участникам предоставляется право взаимодействовать с внешними продавцами и покупателями.

Что имеется в виду? Подразделение приобретает продукцию (услугу) внутри компании до тех пор, пока ее цена (или себестоимость) не превышает существующие рыночные цены. Если же передающее подразделение завышает рыночные цены, то покупающий продукцию (услугу) центр ответственности может приобрести ее на стороне.

Таким образом, передающим подразделениям невыгодно завышать свои цены или себестоимость на выполненную ими работу, услугу или продукцию. Следовательно, рыночная трансфертная цена помогает оценить вклад каждого отделения в общую прибыль компании.

Пример 1

Предприятие изготавливает и продает шарикоподшипники для грузовых автомобилей.

Чтобы повысить эффективность работы, руководство решило выделить три центра ответственности:

• прокатный цех (изготавливает стальные заготовки — штамповки);
• механосборочный цех (занимается чистовой обработкой и сборкой);
• общее подразделение (хранит, транспортирует и продает готовую продукцию).

Полная себестоимость единицы продукции (шарикоподшипников) распределена по центрам ответственности следующем образом:

• заводской передел по изготовлению штамповок (включая стоимость материалов) — 1500 руб.;
• механическая обработка и сборка конечных деталей — 2000 руб.;
• хранение, транспортировка и продажа продукции – 500 руб.

Итого: 4000 руб.

Оптовые цены на внешнем рынке на данную продукцию составляют не более 3900 руб./шт. Выше этой цены данную продукцию никто не купит.

Следовательно, продавая по рыночной цене, компания даже не окупит продукцию по себестоимости. Чистый убыток на каждую единицу продукции составит:

3900 – 4000 = –100 руб.

Менеджерам по управлению из первого подразделения удалось найти поставщика (изготовителя), продающего стальные заготовки (штамповки) на 200 руб. дешевле — по цене 1300 руб./шт. Если закупить их для дальнейшей передачи в механосборочный цех, отпадет надобность в использовании прокатного цеха.

Но при замене заводского передела на приобретение готовых полуфабрикатов никто не отменяет постоянных общепроизводственных расходов по этому цеху. Они необходимы для поддержания этого цеха в работоспособном состоянии.

Примем их в размере 50 руб. в расчете на единицу продукта. В этом случае себестоимость производства шарикоподшипников составит:

1300 + 50 + 2000 + 500 = 3850 руб.

И тогда компания может даже получить небольшую конечную прибыль:

3900 – 3850 = 50 руб.

Чтобы распределить эту прибыль между всеми участниками, оценим их вклад с помощью коэффициентов весомости. Самый простой вариант расчета этих коэффициентов — пропорционально себестоимости изготовления единицы продукта по каждому центру.

Для первого центра получим:

1350 / 3850 = 0,3506, или 35,06 %.

Для второго центра:

2000 / 3850 = 0,5195, или 51,95 %.

И наконец, для третьего центра:

500 / 3850 = 0,1299, или 12,99 %.

Отсюда распределение прибыли по всем трем центрам будет таким:

П₁ = 50 руб. × 35,06 % = 17,53 руб.;

П₂ = 50 руб. × 51,95 % = 25,98 руб.;

П₃ = 50 руб. × 12,99 % = 6,49 руб.

Итого: 50 руб.

Тогда цена передачи продукции от первого центра = цена приобретения заготовок (Ц_пок) + постоянные расходы (С_пост) + прибыль (П₁) = 1300 + 50 + 17,53 = 1367,53 руб.

При подсчете последующих трансфертных цен надо учесть еще одно обстоятельство. Себестоимость единицы продукции для них должна включать в себя не только собственную себестоимость по данному подразделению, но и трансфертную цену, по которой  продукция передается из предыдущего центра.

Поэтому для второго центра (механосборочный цех) формула расчета будет такой:

Ц₂ = Ц₁ + С₂ + П₂ = 1367,53 + 2000 + 25,98 = 3393,51 руб.

Расчет последней цены — для третьего центра (хранения и продаж) — является проверочным. Она должна совпадать с рыночной ценой конечного продукта (3900 руб./шт.), которая использовалась при расчете общей прибыли компании по данному продукту. Итак:

Ц₃ = Ц₂ + С₃ + П₃ = 3393,51 + 500 + 6,49 = 3900 руб.

Это и есть ранее назначенная цена реализации единицы продукции, что и требовалось доказать.

 

Если найти поставщика (производителя) с более выгодными ценами на заготовки не получилось, придется искать внутренние резервы по снижению издержек производства и продаж.

Пример 2

Воспользуемся исходными данными предыдущего примера.

Руководство компании (холдинга) предложило всем подразделениям (центрам ответственности) подумать, как снизить свои издержки, чтобы получить прибыль в расчете на единицу продукции. Взамен была обещана премия в соответствии с вкладом в общее дело.

В результате проведенных мероприятий удалось снизить общую себестоимость единицы продукции с 4000 до 3835 руб. (табл. 1), т. е. примерно только на 4 %. Но этого оказалось достаточно, чтобы получить небольшуюя прибыль:

3900 – 3835 = 65 руб.

 

Таблица 1

Распределение коэффициентов весомости по центрам ответственности

Центры ответственности	Исходная себестоимость, руб./шт.	После мероприятий, руб./шт.	Абсолютное изменение, руб./шт.	Относительное изменение	Коэффициенты весомости
Прокатный цех	1500	1425	75	0,05	0,3571
Механосборочный цех	2000	1940	60	0,03	0,2143
Центр хранения и продаж	500	470	30	0,06	0,4286
Итого	4000	3835	165	0,14	1,0000

 

Необходимо распределить эту прибыль между всеми участниками в соответствии с их вкладом. Его можно оценить по процентному снижению себестоимости относительно базовых (исходных) величин (см. табл. 1).

Затем все эти относительные величины (или проценты) складываются и определяются коэффициенты весомости или важности путем деления относительных величин по каждому центру (5 %; 3 % и 6 %) на сумму этих изменений (14 %).

Вклад каждого участника трансфертной сделки в общую прибыль компании более справедливо оценивать по процентному изменению (снижению) слагаемых себестоимости по отдельным центрам ответственности, а не по их абсолютному изменению. Ведь чем меньше абсолютная величина себестоимости, тем в общем больше надо прилагать усилий, чтобы ее снизить.

В соответствии с полученными коэффициентами весомости прибыль распределили по центрам ответственности:

П₁ = 65 руб. × 0,3571 = 23,21 руб.;

П₂ = 65 руб. × 0,2143 = 13,93 руб.;

П₃ = 65 руб. × 0,4286 = 27,86 руб.

Как видим, в соответствии с принятым решением прибыль отдельного центра тем выше, чем больше для него процент снижения себестоимости относительно своего базового уровня. Далее именно эти значения прибыли принимались компанией для установления всех трансфертных цен.

Так, для первого подразделения (прокатный цех) эта цена определялась на основе следующей формулы:

Ц₁ = С₁ + П₁ = 1425 + 23,21 = 1448,21 руб.

В этой формуле слагаемые трансфертной цены — это себестоимость и прибыль, относящиеся к данному центру ответственности.

Определим трансфертную цену для второго центра:

Ц₂ = Ц₁ + С₂ + П₂ = 1448,21 + 1940 + 13,93 = 3402,14 руб.

В качестве проверки корректности проведенных расчетов подсчитаем и трансфертную цену для третьего центра ответственности:

Ц₃ = Ц₂ + С₃ + П₃ = 3402,14 + 470 + 27,86 = 3900 руб.

Как и предполагалось, она полностью совпадает с рыночной ценой реализации продукции (шарикоподшипников).

 

Как и в предыдущем примере, данный способ определения трансфертных цен представляет комбинацию из затратного и рыночного подхода. То есть, по существу, является смешанным способом ценообразования, так как здесь одновременно участвуют два показателя — себестоимость и рыночная цена.

Оценка работы по трансфертным ценам подразделений торговых организаций имеет свои особенности.

Пример 3

В начале текущего года крупный холдинг — производитель меда, варенья, джема и других сладостей, приобрел супермаркет.

Теперь эти продукты:

1) могут продаваться (как и раньше) сторонним покупателям непосредственно со склада по оптовым ценам;

2) передаваться в супермаркет, который будет реализовывать эти продукты населению по розничным ценам.

В последнем случае центры продаж должны договариваться о цене передачи продукции на реализацию.

Речь идет о продаже джема. Себестоимость изготовления 1 банки джема — 30 руб.

Кроме того, при передаче этих банок в супермаркет у первого центра, назовем его департаментом оптовых цен (ДОЦ), возникают расходы на транспортировку — 2 руб. на каждую банку джема.

Средняя оптовая цена реализации 1 банки первым центром — 50 руб.

Здесь возможны две ситуации.

Ситуация 1

Спрос на джем стабильно высокий. Первый центр (ДОЦ) не имеет залежавшихся запасов.

В этом случае минимальная трансфертная цена для передачи в ДРЦ составляет 52 руб. Это сумма рыночной цены реализации плюс транспортные издержки (50 + 2). Отсюда прибыль для ДОЦ на каждую банку джема — 20 руб. (52 – 32).

Эта трансфертная цена может быть принята или отклонена руководством супермаркета — департаментом розничных цен в зависимости от того:

• какова будет возможная цена продажи джема в розницу;
• по какой цене можно будет приобрести джем у сторонних поставщиков.

Например, цена 1 банки джема в розницу — 75 руб. Тогда в целом это будет выгодно ДРЦ (супермаркету) — он получит прибыли 23 руб. (75 – 52). Общая прибыль на каждую банку для холдинга составит 43 руб. (20 + 23).

Но это в случае, если другой поставщик не предложит для ДРЦ джем по более выгодной цене, например, по 47 руб. за банку. Тогда руководство ДРЦ будет настаивать на снижении трансфертной цены также до 47 руб. В противном случае супермаркет может отказаться от сделки с ДОЦ.

Если же ДОЦ согласится с предложением супермаркета, его прибыль уменьшится до 15 руб. (47 – 32). Напротив, величина прибыли ДРЦ повысится до 28 руб. (75 – 47).

А вот общая прибыль холдинга не изменится — останется в размере 43 руб. (15 + 28). То есть общая прибыль будет перераспределена в пользу супермаркета.

 

Обратите внимание!

Общий размер прибыли холдинга или компании не зависит от результатов переговоров между центрами ответственности по цене передачи конкретного продукта, а определяется конечной ценой реализации продукции третьим лицам.

Ситуация 2

Спрос на джем в ДОЦ очень низкий, отсюда значительные старые (залежавшиеся) запасы джема.

В этом случае минимальная трансфертная цена для передачи в ДРЦ будет равна 32 руб. (себестоимость + транспортные издержки для передачи в супермаркет = 30 + 2), поскольку в противном случае джем будет не реализован и холдинг в целом понесет убытки.

Однако чтобы совсем уж не ущемлять интересы первого центра (ДОЦ), окончательная цена передачи может быть определена в ходе переговоров между обоими департаментами. Причем чем выше цена передачи, тем больше будет прибыль ДОЦ и тем меньше прибыль супермаркета (ДРЦ).

Если переговоры не принесут результата, должно вмешаться высшее руководство холдинга и установить справедливую цену передачи для обеих сторон.

Например, вина ДОЦ в плохой реализации джема прямо не доказана. Тогда руководство холдинга предлагает распределить общую прибыль на единицу продукта, например, в отношении 2/3 к 1/3 в пользу супермаркета. В этом случае прибыль ДОЦ составит примерно 14 руб. (43 × 1/3), прибыль ДРЦ — 29 руб. (43 × 2/3).

Отсюда трансфертные цены распределятся следующим образом.

Цена передачи от первого центра ко второму определяется суммой трех слагаемых: себестоимость изготовления джема (С1) + транспортные издержки (Стр) + прибыль первого дивизиона (П1) на единицу продукта (джема):

30 + 2 + 14 = 46 руб.

Выходная цена от второго дивизиона равна сумме цены передачи от ДОЦ и прибыли супермаркета по джему:

46 + 29 = 75 руб.

То есть равна выходной цене реализации, что и требовалось доказать.

 

В последнем случае при расчете мы основывались на экспертной оценке значимости отдельных подразделений или дивизионов компании.

Недостаток рыночного подхода в том, что в нем никак не отражены программы выпуска, либо объемы их продаж, а переменные и постоянные расходы ведут себя по-разному в зависимости от изменения многих параметров расчета. Поэтому рассмотрим другие методы расчета трансфертного ценообразования.

Трансферты на основе затрат предприятия

Данный подход используется в том случае, когда рынка для промежуточных продуктов нет либо он несовершенен, а предприятие-производитель располагает свободными производственными мощностями. Чаще всего здесь используются два метода ценообразования:

• на основе маржинальных затрат;
• на базе полных затрат.

Под маржинальными затратами обычно понимаются краткосрочные переменные расходы.

Подразделение, передающее свою продукцию по маржинальным затратам, работает с отрицательным финансовым результатом на сумму своих постоянных расходов. Это негативно сказывается на мотивации сотрудников данного подразделения (центра ответственности), поэтому в чистом виде этот способ применяется крайне редко. Чаще используется ценообразование на базе маржинальных затрат плюс надбавка или наценка к общим затратам.

Пример 4

В первом квартале текущего года в литейном цехе предприятия было произведено 1250 шт. заготовок шестерен для передачи их в механический цех для точной обработки. Во втором квартале в литейном цехе удалось снизить удельные переменные издержки с 160 руб./шт. до 150 руб./шт. Но при этом произвели меньшее количество заготовок шестерен — всего 1000 шт. Постоянные затраты не изменились (табл. 2).

 

Таблица 2

Влияние маржинальных затрат на трансфертное ценообразование

Показатели	I квартал	II квартал	III квартал
Объем производства, шт.	1250	1000	1500
Переменные расходы, руб./шт.	160	150	150
Всего переменных расходов, руб.	200 000	150 000	225 000
Постоянные затраты, руб.	50 000	50 000	50 000
Всего расходов, руб.	250 000	200 000	275 000
Полные расходы на ед. продукции, руб./шт.	200	200	183,33
Трансфертная цена (Кнац =1,1), руб./шт.	220	220	201,67

 

Как видим, полные расходы на единицу продукцию не изменились — 200 руб./шт. И все потому, что при снижении загрузки литейного цеха постоянные издержки на единицу продукции повышаются. Действительно, для I квартала они составят 40 руб./шт. (50 000 руб. / 1250 шт.), а для II квартала больше — 50 руб./шт. (50 000 руб. / 1000 шт.).

 

Обратите внимание!

При снижении объема производства постоянные издержки в расчете на единицу продукции увеличиваются. Это своего рода плата за недоиспользование производственных мощностей предприятия.

 

Отсюда передача изделия между цехами по-прежнему осуществляется по одинаковой трансфертной цене (с наценкой в 10 %) — 220 руб./шт. И это несмотря на то, что эффективность литейного цеха в смысле снижения своих переменных затрат возросла.

Тут надо разбираться, кто виноват в неполной загрузке этого цеха: плохо сработали снабженцы, не поставив вовремя требуемые материалы для литья заготовок шестерен, либо снизился спрос на эту продукцию. Тогда это вина менеджеров по продажам, не сумевшим вовремя найти покупателей.

Если же в третьем квартале объем производства возрастет свыше планового выпуска, то все встанет на свои места — трансфертная цена снизится с 220 руб./шт. до 201,67 руб./шт.

 

Ценообразование на основе полных затрат плюс наценка используется в случаях с переменными объемами выпуска продукции, когда одновременно изменяются постоянные затраты на единицу производимой продукции.

Пример 5

Компания имеет два относительно независимых подразделения (цеха). Данные по их работе представлены в табл. 3.

Цех A производит  микросхемы для электронных мониторов видеонаблюдения за технологическими процессами на крупных промышленных предприятиях. Затем эту продукцию забирает цех B для общей сборки и тестирования мониторов (вариант 1 в табл. 3).

 

Таблица 3

Влияние соотношения переменных и постоянных затрат на трансфертные цены

Показатели	Вариант 1		Вариант 2	Вариант 3		Вариант 4
	A	B	B	A	B	B
Объем производства, шт./мес.	100	100	100	200	200	200
Переменные расходы, руб./шт.	6000	11200	10 000	6000	11 200	10 000
Постоянные расходы, руб./шт.	2000	3000	5000	1000	1500	2500
Всего расходов, руб./шт.	8000	14200	15 000	7000	12 700	12 500
Плановая прибыль, руб./шт.	1200	2130	1330	2200	3630	3830
Трансфертная цена, руб./шт.	9200	16330	16 330	9200	16 330	16 330

 

Цех A имеет возможность продавать начинку мониторов (микросхемы) непосредственно на внешнем рынке с плановой наценкой на общие затраты 15 %. Отсюда плановая прибыль — 1200 руб./шт. (8000 × 0,15).

С учетом этой прибыли трансфертная цена для передачи продукта в цех B соответственно составит 9200 руб./шт. Эта цена войдет в состав переменных расходов для цеха B.

Собственные маржинальные издержки цеха B — 2000 руб./шт.

Тогда всего переменные издержки на единицу продукции составят 11 200 руб./шт. (9200 + 2000).

Плановая прибыль на готовое изделие также составляет 15 % от всех расходов, или 2130 руб./шт. (14 200 × 0,15). Соответственно выходная трансфертная цена — 16 330 руб./шт.

Анализ данной ситуации — продажа микросхем на внешнем рынке либо готовых изделий в целом (мониторов) — показывает следующее:

• в первом случае компания получила бы прибыль в размере 120 тыс. руб. в месяц (1200 руб. × 100 шт.);
• во втором случае прибыль гораздо больше — 213 тыс. руб. (2130 × 100 шт.). То есть недополученная прибыль при продаже непосредственно микросхем по сравнению с реализацией готовых изделий составит 93 тыс. руб. (213 – 120).

Это и есть альтернативные затраты, или упущенная выгода. С этой точки зрения выгоднее продавать уже готовые изделия (мониторы). Однако по мере изменения переменных расходов в сторону увеличения либо уменьшения воздействие трансфертных цен на покупающее подразделение (цех B) также может меняться.

Если бы цех B мог приобрести те же комплектующие (микросхемы) у стороннего поставщика по 8000 руб./шт. (вариант 2), переменные издержки цеха были бы меньше — 10 000 руб./шт. (8000 + 2000).

Казалось бы, цех B «сэкономил» на каждой микросхеме 1200 руб. (11 200 – 10 000). Однако постоянные накладные, коммерческие и административные расходы по цеху A никуда не делись и должны включаться в себестоимость готовой продукции по цеху B уже в размере 5000 руб./шт. (2000 + 3000).

Отсюда себестоимость изготовления мониторов по сравнению с вариантом 1 стала дороже на 800 руб./шт. (15 000 – 14 200).

Действительно, при той же цене продажи готовой продукции, что и по варианту 1 (16 330 руб./шт.), плановая прибыль падает на те же 800 руб./шт. (2130 – 1330).

В этом случае опять же упущенная выгода. В расчете на месячный выпуск — уже 80 тыс. руб. (800 руб. × 100 шт.).

Но так бывает не всегда. Если объем производства увеличивается, затраты в себестоимости продукта перераспределяются — уменьшаются постоянные издержки на единицу продукции. И тогда уже можно даже получить определенный выигрыш от покупки комплектующих изделий (микросхем) на стороне.

Компания имеет возможность на тех же производственных площадях увеличить выпуск микросхем и, соответственно, готовых изделий (мониторов) в 2 раза (вариант 3). В этом случае переменные издержки на единицу продукции не изменятся. А вот постоянные затраты на каждую единицу должны уменьшиться также в 2 раза.

Подсчитаем сначала полные постоянные затраты по варианту 1:

• цех A: 2000 руб./шт. × 100 шт. = 200 000 руб.;
• цех B: 3000 руб./шт. × 100 шт. = 300 000 руб.

Отсюда на единицу продукции при новом объеме выпуска (200 шт./мес.) они составят:

• цех A: 200 000 руб. / 200 шт. = 1000 руб./шт.;
• цех B: 300 000 руб. / 200 шт. = 1500 руб./шт.

При увеличении объема выпуска в 2 раза по сравнению с исходным вариантом плановая прибыль может быть повышена на 1500 руб./шт. (3630 – 2130).

 

Обратите внимание!

С ростом объема производства роль переменных расходов в себестоимости единицы продукции возрастает, а значимость постоянных затрат, соответственно, падает.

 

Рассматривая предыдущий вариант, можно отметить, что это еще не предел в плане снижения себестоимости продукции. Если теперь покупать комплектующие изделия на стороне (вариант 4), то себестоимость готовой продукции на единицу выпуска будет меньше на 200 руб. (12 700 – 12 500).

В последнем случае (вариант 4) доля переменных издержек в общей структуре затрат падает быстрее. Так, для варианта 3 эта доля затрат составляет 88,19 % (11 200 / 12 700), а для последнего варианта она снижается ровно до 80 % (10 000 / 12 500).

 

Важно!

Формирование трансфертного ценообразования с учетом важности в первую очередь переменной составляющей себестоимости продукции позволяет повысить совокупный доход или прибыль предприятия.

 

Соответственно плановая прибыль оказывается больше ровно на те же 200 руб./шт. (3830 – 3630). В расчете на полный выпуск продукции за месяц это составит уже 40 тыс. руб. (200 руб./шт. × 200 шт.). На ту же величину компания в общем случае упустила бы выгоду, если бы цех B не воспользовался этим предложением стороннего поставщика.