Лизинг автотранспорта: актуальные вопросы, сложные моменты

Вопросы, связанные с финансовой арендой (лизингом) транспортных средств, актуальны сегодня для многих предприятий, ведь лизинг предоставляет возможность использовать дополнительные ресурсы в коммерческой и управленческой деятельности, производя оплату стоимости транспортных средств не сразу, а частями в течение срока договора лизинга. В статье проанализированы новые законодательные нормы, введенные в действие с 01.01.2013 и связанные с финансовой арендой транспортных средств. Наиболее актуальные вопросы, возникающие на практике, и ряд спорных моментов рассмотрены с учетом мнений официальных ведомств. Это поможет экономисту, бухгалтеру, налоговому консультанту принимать оптимальные решения при заключении договоров финансовой аренды (лизинга) транспортных средств.

Предметом многих лизинговых сделок все чаще становятся транспортные средства. Объясняется это тем, что транспорт занимает не последнее место в числе приоритетных направлений социально-экономического развития РФ. Так, в соответствии с Прогнозом социально-экономического развития Российской Федерации на 2013 год и плановый период 2014–2015 годов, разработанным Минэкономразвития России, предусматривается дальнейший рост показателей деятельности транспортного комплекса. Приоритетным направлением остается развитие автомобильного транспорта.

Однако далеко не все автотранспортные предприятия могут позволить себе расширение парка машин за счет собственных средств. Здесь на помощь приходит финансовая аренда. или договор лизинга, которая позволяет использовать полученное имущество в коммерческих целях, а платежи за это имущество осуществлять периодически в течение срока договора лизинга.

Иными словами, лизинговая сделка остается одним из приоритетных вариантов приобретения автотранспорта в рассрочку, если предприятию недоступны другие способы его покупки.

Так, например, считается, что лизинг транспортных средств доступнее банковского кредита, поскольку требования, предъявляемые лизинговыми компаниями к клиентам, всегда мягче требований, предъявляемых банками к заемщикам.

Характерные особенности лизинговых операций

Сделка финансовой аренды (лизинга) характеризуется следующими условиями (ст. 665 ГК РФ):

• лизингополучатель вправе определять предмет лизинга и выбирать поставщика, полагаясь в первую очередь на свой опыт и суждение. Лизингодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета лизинга и продавца;
• лизингодателю возмещаются платежи независимо от того, будет сделка завершена выкупом объекта лизинга лизингополучателем или его возвратом лизингодателю.

Важно! Из этого общего правила есть исключение: договором финансовой аренды (договором лизинга), арендатором по которому является бюджетное учреждение, должно быть установлено, что выбор продавца имущества по договору финансовой аренды (договору лизинга) осуществляется арендодателем.

Права и обязанности сторон договора лизинга регулируются ст. 665–670 ГК РФ, Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ (в ред. от 08.05.2010) «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Федеральный закон № 164-ФЗ) и условиями самого договора лизинга.

При этом важной особенностью лизинговых операций является то обстоятельство, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя во время всего срока действия лизингового договора (ст. 11 Федерального закона № 164-ФЗ).

Документооборот по договору лизинга транспортных средств предполагает наличие:

• договора лизинга;
• акта приема-передачи предмета лизинга, соответствующей технической документации;
• счетов на оплату, выставленных лизингодателем;
• платежных документов, подтверждающих оплату этих счетов;
• счетов-фактур;

Если иное не предусмотрено договором, транспортное средство передается продавцом непосредственно лизингополучателю в месте нахождения последнего (ст. 668 ГК РФ).

По окончании срока действия договора лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.

Обратите внимание! С момента передачи имущества, если иное не установлено договором, к лизингополучателю переходят риски его случайной гибели, порчи, хищения предмета лизинга, что особенно актуально для транспортных средств (п. 1 ст. 22 Федерального закона № 164-ФЗ, ст. 669 ГК РФ). Одновременно с рисками в момент передачи к лизингополучателю в полном объеме, если иное не установлено договором, переходит право владения и пользования транспортным средством. А вот право собственности остается за лизинговой компанией (пп. 1, 2 ст. 11 Федерального закона № 164-ФЗ).

Операции по договору лизинга в бухгалтерском учете отражаются в соответствии с Указаниями «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 (далее — Указания); Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010; далее — ПБУ 6/01).

В связи с тем, что Указания — документ не вполне «новый», а законодательство постоянно меняется, Минфин России в письме от 03.07.2007 № 07-05-06/180 разъяснил, что применять их можно лишь в части, не противоречащей более поздним документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Таким образом, при отражении операций по финансовой аренде (лизингу) в бухгалтерском учете необходимо признать, что в настоящий момент нет российского бухгалтерского стандарта, посвященного финансовой аренде (лизингу), поэтому финансовым работникам при разработке своей учетной политики рекомендуем ориентироваться на Указания по отражению лизинговых операций и положения МСФО (IAS) 17 «Аренда». Хотя название международного Стандарта МСФО (IAS) 17 не говорит, что он имеет отношение к лизингу, тем не менее большая часть этого документа посвящена именно финансовой аренде (лизингу).

Так, например, согласно Федеральному закону № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. При этом ни в Федеральном законе № 164-ФЗ, ни в Указаниях не сказано, чем руководствоваться при выборе балансодержателя лизингового имущества. В то время как в МСФО (IAS) 17 «Аренда» этому вопросу уделено первостепенное внимание. Как записано в международном Стандарте, все зависит от того, какая имеет место аренда — операционная (краткосрочная — до одного года) или финансовая (долгосрочная — более одного года). В первом случае рекомендуется оставить объект на балансе лизингодателя, во втором — передать на баланс лизингополучателя.

С 01.01.2013 этот вопрос приобрел новое и для ряда организаций первостепенное значение.

Вопрос: В ноябре 2012 г. по договору лизинга наша организация получила автомобиль. По условиям договора автомобиль числится на балансе нашей организации как лизингополучателя. Можем ли мы не платить налог на имущество и транспортный налог, если в 2013 г. передадим автомобиль на баланс лизингодателя? Ведь и лизингодатель не будет при этом платить налог на имущество.

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 31 Федерального закона № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон.

С 01.01.2013 не облагается налогом на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с указанной даты (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). В первую очередь это изменение касается транспортных средств.

При этом определено, что к указанному имуществу относится в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение. Иными словами, освобождаются от налога на имущество с начала 2013 г. движимые активы организации, принятые на бухгалтерский учет в качестве основных средств, к которым относятся и транспортные средства.

С учетом изложенного с 01.01.2013 учтенное на балансе лизингодателя или лизингополучателя в рамках договора финансовой аренды (лизинга) движимое имущество в качестве основных средств не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

При этом такое освобождение распространяется только на движимое имущество, принятое к учету с 01.01.2013 и не ранее (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

Разъясняющее письмо Минфина России от 10.01.2013 № 03-05-05-01/01 также подтверждает тот факт, что только с 01.01.2013 учтенное на балансе лизингодателя или лизингополучателя в рамках договора финансовой аренды (лизинга) движимое имущество в качестве основных средств не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Таким образом, движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств начиная с 01.01.2013, не будет признаваться объектом налогообложения по налогу на имущество. Те же объекты, которые приняты на учет до этой даты, будут облагаться налогом по-прежнему, пока полностью не «самортизируются» в бухгалтерском учете.

Иными словами, перемена лиц — балансодержателей автомобиля в договоре лизинга после 01.01.2013 не меняет установленного ст. 374 НК РФ правила.

Особенностью лизинговых операций с транспортными средствами является также необходимость их регистрации и уплаты транспортного налога.

Транспортные средства, приобретенные по договору лизинга, регистрируются по письменному соглашению сторон за лизингодателем или лизингополучателем (п. 48 Правил регистрации автомототранспортных средств (Приложение № 1 к Приказу МВД России от 24.11.2008 № 1001 «О порядке регистрации транспортных средств»). Аналогичная норма содержится и в самом законе о лизинге (п. 2 ст. 20 Федерального закона № 164-ФЗ).

В письме Минфина России от 16.05.2011 № 03-05-05-04/12 разъясняется, что если транспортные средства, находящиеся в собственности лизингодателя (но не зарегистрированные за ним), по договору лизинга переданы и временно зарегистрированы за лизингополучателем, то налогоплательщиком транспортного налога является лизингополучатель.

Арбитражные судьи также указывают, что лизингополучатель правомерно учитывал в составе расходов по налогу на прибыль затраты, образованные в связи с уплатой транспортного налога, поскольку налогоплательщиком транспортного налога является лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2012 по делу № А75-350/2011).

Таким образом, если на время действия договора лизинга автомобиль будет зарегистрирован на лизингополучателя, в этом случае транспортный налог будет уплачивать лизингополучатель.

К сведению. С 01.01.2013 ряд субъектов РФ обновили свои законы о транспортном налоге. Так, во многих регионах с 2013 г. увеличены ставки налога для легковых и грузовых автомобилей. В некоторых областях сократили перечень налогоплательщиков и автотехники, освобождаемых от уплаты транспортного налога. Поэтому если у организации есть транспортные средства, рекомендуем уточнить, не поменялись ли в вашем регионе правила в отношении транспортного налога.

Расходы по «доведению до эксплуатации» лизингового имущества

По общему правилу расходы по доведению объектов основных средств до состояния, пригодного к использованию, нужно включать в первоначальную стоимость соответствующего основного средства. В том числе это касается основных средств, являющихся предметом лизинга.

Однако первоначальная стоимость лизингового имущества определяется исключительно исходя из расходов лизингодателя (п. 1 ст. 257 НК РФ). В связи с этим, как указывают официальные представители Минфина России, если «до ума» предмет лизинга доводится лизингополучателем, то сопутствующие этому расходы первоначальной стоимости основного средства не увеличивают (письмо Минфина России от 19.11.2012 № 03-03-06/1/594). Аналогичные разъяснения финансисты давали и ранее в письмах от 19.10.2011 № 03-03-06/1/677, 02.11.2005 № 03-03-04/1/335.

Тем не менее это не означает, что рассматриваемые затраты лизингополучателю не удастся учесть вовсе. Такие затраты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, если они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

Вместе с тем, как показывает практика, затраты по доведению лизингового имущества до состояния, пригодного для использования, носят капитальный характер, поэтому необходимо учитывать следующее. Поскольку лизинг, как известно, является ни чем иным, как финансовой арендой, то расходы капитального характера для ввода предмета лизинга в эксплуатацию все же формируют первоначальную стоимость, но не основного средства, взятого в лизинг, а самостоятельного объекта амортизируемого имущества. В таком случае они не учитываются в составе расходов, а списываются через механизм амортизации, но только в том случае, если такие расходы были произведены с согласия лизингодателя и стоимость таких расходов лизингодателем не возмещается.

Вопрос: В феврале 2013 г. нашей организацией приобретено и установлено на транспортные средства (автобусы) навигационное оборудование GPS. Транспортные средства переданы нашей организации по договору лизинга. Будет ли спутниковая система навигации являться дооборудованием и можем ли мы учесть данные расходы в налоговом учете, если они не возмещаются лизингодателем?

Ответ: В рассматриваемой ситуации организация осуществляет коммерческую деятельность по перевозкам пассажиров автомобильным транспортом.

С 01.01.2013 транспортные средства, используемые в коммерческих целях для перевозок более восьми человек, должны быть оснащены аппаратурой спутниковой навигации ГЛОНАСС или ГЛОНАСС/GPS. Это требование содержится в следующих нормативных документах:

• Положении о лицензировании перевозок пассажиров автомобильным транспортом, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.04.2012 № 280 (подп. «ж» п. 4 вступил в силу с 01.01.2013) (далее — Положение о лицензировании);
• Постановлении Правительства РФ от 25.08.2008 № 641 «Об оснащении транспортных, технических средств и систем аппаратурой спутниковой навигации ГЛОНАСС или ГЛОНАСС/GPS» (подп. «г» п. 1 Постановления);
• Техническом регламенте о безопасности колесных транспортных средств, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 10.09.2009 № 720 (п. 8 регламента вступил в силу в отношении отдельных категорий транспортных средств с 01.01.2013).

При этом с 01.01.2013 организация, использующая пассажирский транспорт, оборудованный для перевозок более восьми человек, без такой аппаратуры, и ее должностные лица могут быть привлечены к административной ответственности в соответствии с ч. 4 ст. 14.1 КоАП РФ (абз. 2 п. 5 Положения о лицензировании).

В данном случае необходимо учитывать, что при установке навигационной спутниковой аппаратуры технологическое или служебное назначение транспортного средства не меняется. Установка навигационной аппаратуры повышает эффективность управления движением транспорта и уровень безопасности перевозок, но происходит это не за счет улучшения эксплуатационных характеристик самого автомобиля, а за счет более рациональной организации управления транспортными процессами. В такой ситуации, на наш взгляд, установка навигационной спутниковой аппаратуры не может расцениваться как дооборудование или модернизация объектов основных средств.

Следовательно, установленные на транспортные средства комплекты спутникового навигационного оборудования соответствуют критериям п. 4 ПБУ 6/01 и принимаются к учету в качестве самостоятельных объектов основных средств, стоимость которых погашается посредством начисления амортизации.

Для определения срока полезного использования может использоваться Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (абз. 2 п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (в ред. от 10.12.2010; далее — Постановление № 1)).

После принятия на учет навигационного спутникового оборудования организация-лизингополучатель, использующая системы навигации в коммерческих целях, принимает суммы предъявленного ей НДС по такому оборудованию к вычету на основании выставленного продавцом счета-фактуры.

При этом затраты, не возмещаемые лизингодателем и связанные с приобретением и установкой оборудования, являются экономически обоснованными расходами и учитываются лизингополучателем для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Сложные моменты учета лизинговых платежей и выкупной стоимости имущества

Среди всех сложных и спорных моментов лизинга транспортных средств вопросы расчета выкупной цены и текущих расходов по лизинговым платежам, если транспортные средства учитываются на балансе лизингополучателя, требуют самого пристального внимания со стороны финансовых работников.

Так, в состав текущих расходов отчетного периода включается только часть лизингового платежа за получение во владение и пользование предмета лизинга. Напоминаем, сделанный вывод касается ситуации, когда транспортное средство учитывается на балансе лизингополучателя и им амортизируется.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей определения налога на прибыль у лизингополучателя учитываются текущие лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации. Это объясняется тем, что в противном случае могло бы быть «задвоение» расходов, связанных с приобретением лизингового имущества. Такое разъяснение представлено и в письме Минфина России от 02.06.2010 № 03-03-06/1/368. В этом же письме финансисты указывают, что в налоговом учете следует обеспечить раздельный учет расходов в виде текущих лизинговых платежей и расходов по выкупу амортизируемого имущества. При этом выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон.

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены являются расходами на приобретение транспортного средства и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы. Расходами лизингодателя признаются все расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обратите внимание! Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то расходы по приобретению амортизируемого имущества, в том числе при выкупе такого имущества по договору лизинга, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций через механизм амортизации.

В соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случая, если условие о цене является существенным условием договора купли-продажи).

В этом случае рекомендуем для правильного применения положений гл. 25 НК РФ заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены предмета лизинга и порядке ее выплаты, а также учитывать ее отдельно от текущих лизинговых платежей. Это объясняется тем, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ, письмо ФНС России от 13.07.2007 № ХС-6-02/559@).

Обратите внимание! Лизинговый платеж за транспортные средства может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается. Она формирует первоначальную стоимость амортизируемого имущества в налоговом учете лизингополучателя, ставшего собственником.

Вопрос: Организация по договору лизинга получила в пользование автомобиль. Общая сумма лизинговых платежей — 1 950 000 руб. Срок действия договора лизинга — 12 месяцев. Выкупная цена автомобиля согласно договору — 39 000 руб. Может ли организация признать выкупную стоимость автомобиля единовременно в составе материальных расходов?

Ответ: По общему правилу если стоимость имущества превышает 40 000 руб., то оно принимается к учету в составе объектов основных средств, стоимость которых погашается через амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). В противном случае стоимость этого имущества может быть учтена в составе материальных расходов в периоде его передачи в аренду (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) или при его продаже (подп. 2 п. 1, п. 1 ст. 268 НК РФ).

Следовательно, чем меньше выкупная стоимость предмета лизинга, тем быстрее лизингополучатель сможет признать суммы, уплачиваемые лизингодателю, в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Однако при этом необходимо учитывать следующее.

Несмотря на то что нормы гражданского законодательства гарантируют сторонам сделки свободу при определении условий договора (ст. 421 ГК РФ), в том числе при определении выкупной цены предмета лизинга, принцип свободы договора предполагает добросовестность действий сторон, разумность и справедливость его условий, в частности их соответствие действительному экономическому смыслу заключаемого соглашения.

Так, легковые автомобили отнесены к третьей амортизационной группе (в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением № 1) как имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно.

В рассматриваемой ситуации согласно сроку действия договора, то есть через 12 месяцев, срок полезного использования и остаточная стоимость автомобиля остаются еще весьма значительными, и его рыночная цена не соответствует символической выкупной стоимости.

Обратите внимание на тот факт, что стороны договора лизинга не вправе произвольно устанавливать выкупную стоимость лизингового имущества, как недавно указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.07.2011 № 17389/10. В частности, в документе отмечается: по договору финансовой аренды с правом выкупа имущество изначально передается лизингополучателю лишь во временное владение и пользование. При последующем выкупе право собственности переходит на товар, состояние которого за время нахождения имущества у лизингополучателя изменилось вследствие естественного износа.

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования предмета лизинга значительно превышает срок действия договора финансовой аренды, а значит, истечение определенного в договоре срока лизинга не влечет за собой полного естественного износа имущества и падения его текущей рыночной стоимости до близкой к нулевой величине.

Установление в договоре символической выкупной цены (приближенной к нулевой) означает, что действительная выкупная цена вошла в число периодических лизинговых платежей, а отношениям по купле-продаже (выкупу предмета лизинга) фактически был придан безвозмездный характер в отсутствие к тому каких-либо оснований и в нарушение требований ст. 575 ГК РФ. Такой вывод при рассмотрении аналогичной ситуации был сделан советником государственной гражданской службы Г. Г Лалаевым (Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в коммерческих организациях. 2012. № 1).

В связи с вышеизложенным обращаем внимание на то, что установление символической выкупной цены приведет к высокому риску при проверках со стороны налоговых органов, поскольку выкупная цена, оплаченная до перехода права собственности на предмет лизинга, учитывается как авансовый платеж, а после перехода права собственности формирует первоначальную стоимость предмета лизинга и не входит в состав текущих платежей при исчислении налога на прибыль.

Что касается НДС, то лизингополучатель, в роли которого могут выступать и транспортная компания, и отдельные перевозчики, вправе воспользоваться вычетами, которые производятся в общем порядке согласно правилам гл. 21 НК РФ.

Так, например, по лизинговым платежам на основании счетов-фактур, получаемых ежемесячно от лизингодателя, суммы НДС принимаются к вычету независимо от факта перехода права собственности на вышеуказанное имущество (письмо Минфина России от 08.04.2010 № 03-07-11/92). То есть лизингополучатель может сразу ставить к вычету налог, предъявленный в составе лизинговых платежей.

Кроме того, суммы НДС, предъявленные по услугам ремонта предметов лизинга и запчастей, приобретенных для проведения ремонта автомобилей, принимаются к вычету на основании полученных счетов-фактур вне зависимости от того, компенсируется или нет их стоимость страховой компанией (письмо Минфина России от 29.07.2010 № 03-07-11/321).

Если экономическую целесообразность приобретения транспортных средств по лизингу для профессиональных перевозчиков трудно поставить под сомнение, то сделка по приобретению нескольких легковых автомобилей не специализированной организацией для управленческих нужд может попасть в зону риска при проверке контролирующими органами. Поэтому рекомендуем бухгалтеру отстаивать свои позиции используя следующие аргументы арбитражной практики.

Ситуация из практики

Организация, выступающая в роли лизингополучателя, получила по актам приема-передачи легковые автомобили в лизинг. Согласно договору были перечислены лизинговые платежи. Определенные суммы потрачены на приобретение запчастей и ремонт автотранспортных средств. Приобретенные легковые автомобили предоставлялись сотрудникам для использования в служебной деятельности. При проверке налоговики сочли, что доказательств использования транспортных средств для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, недостаточно, и посчитали неправомерно учтенными расходы и вычет по НДС.

Организация обратилась в суд. Арбитражные судьи поддержали налогоплательщика, который смог доказать, что автотранспорт, находящийся у компании по договорам лизинга, использовался для осуществления коммерческой деятельности, в связи с чем лизинговые платежи, расходы на приобретение запчастей и ремонт указанного автотранспорта также связаны с основной деятельностью и могут учитываться для налогообложения прибыли и НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2010 № А42-8849/2009).

Арбитражные судьи указали, что согласно позиции Пленума ВАС РФ (Постановление от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды») добросовестность налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики презюмируется. То есть предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны.

В данном случае учитывалось также следующее: определение экономической целесообразности предпринятых налогоплательщиком действий, если они направлены на получение прибыли, не входит в задачи налогового и судебного контроля, а налоговым органом не были представлены доказательства отсутствия у организации деловой цели при использовании автомобилей. Это говорит о правомерности учета затрат на внесение лизинговых платежей, оплату ремонта автомобилей и заявленного налогового вычета по НДС, предъявленного лизингодателем и сервисом, ремонтировавшим автомобили.

Ремонт и утрата лизинговых автомобилей вследствие ДТП

Если несчастный случай (авария или угон) произошел с автомобилем, который приобретен по договору лизинга, последствия затронут как лизингодателя, так и лизингополучателя.

Документами, свидетельствующими о ДТП, являются:

• протокол осмотра места ДТП;
• схема места ДТП;
• протокол осмотра транспортного средства;
• протокол об административном правонарушении;
• справка о ДТП, выданная органом милиции;
• извещение о ДТП.

Если иное не предусмотрено договором лизинга, то лизингополучатель несет ответственность за сохранность предмета лизинга ото всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением и т. п., и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга (п. 1 ст. 22 Федерального закона № 164-ФЗ).

В случае когда утрата предмета лизинга или утрата предметом лизинга своих функций произошли по вине лизингополучателя, это не освобождает его от обязательств по договору лизинга (если договором лизинга не установлено иное) (ст. 26 Федерального закона № 164-ФЗ).

Для получения права эксплуатировать транспортное средство организация, получившая автомобиль в лизинг, должна застраховать автогражданскую ответственность.

Важно! Для правильного отражения операций, связанных с утратой или повреждением лизингового имущества, бухгалтеру нужно обращать внимание как на условия договора лизинга (у кого на балансе учтено имущество, условия страхования, условия возмещения ущерба), так и на условия договора страхования (какая из сторон является страхователем и какая — выгодоприобретателем).

Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договорами лизинга и страхования (ст. 21 Федерального закона № 164-ФЗ, п. 1 ст. 930 ГК РФ).

Если страхователем выступает лизингодатель, как правило, он потом включает эти расходы в сумму лизинговых платежей. Таким образом, фактически расходы по страхованию имущественных рисков в любом случае несет лизингополучатель вне зависимости от того, кто является страхователем по договору лизинга.

В то же время бремя убытков при гибели (утрате) лизингового имущества ложится на лизингодателя как его юридического собственника.

Поэтому выгодоприобретателем по договору страхования для случая повреждения лизингового имущества экономически целесообразно назначать лизингополучателя, а для случая его гибели (утраты) — лизингодателя.

При расчете налога на прибыль расходы по имущественному страхованию учитываются на основании ст. 263 НК РФ, независимо от того, на чьем балансе находится лизинговое имущество (письмо Минфина России от 20.02.2008 № 03-03-06/1/119).

Налоговый и бухгалтерский учет операций, связанных с наступлением страхового случая, будет зависеть от ряда факторов.

Вопрос: Автомобиль, находящийся во владении и пользовании организации по договору лизинга, попал в ДТП и подлежит ремонту. Стоимость ремонта — 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.), стоимость запасных частей — 47 200 руб. (в том числе НДС — 7200 руб.). Лизингополучателю перечислено страховое возмещение в сумме 40 000 руб. Как учитываются убытки лизингополучателя, если затраты на ремонт превышают стоимость страхового возмещения?

Ответ: В случае, когда транспортное средство попадает в ДТП и подлежит ремонту, расходы по восстановлению автомобиля, как правило, возлагаются на лизингополучателя, но при этом он не освобождается от уплаты лизинговых платежей. В то же время лизингополучателю желательно покрыть свои расходы за счет страхового возмещения, но это не всегда возможно.

В данной ситуации лизингополучатель выступает в договоре страхования выгодоприобретателем. Полученное им страховое возмещение в сумме 40 000 руб. признается в бухгалтерском учете как прочие доходы (пп. 9, 10.6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 27.04.2012), а в налоговом учете отражается во внереализационных доходах (п. 3 ст. 250 НК РФ). Стоимость ремонта лизингополучатель учитывает в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ).

В данной ситуации фактические расходы на ремонт составили 50 000 руб. (без учета НДС), что превышает сумму полученного страхового возмещения (40 000 руб.).

В этом случае лизингополучатель вправе воспользоваться положениями ст. 260 НК РФ и в полном объеме (в размере фактических затрат) учесть затраты на ремонт пострадавшего в ДТП транспортного средства в составе своих расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (письмо Минфина России от 31.03.2009 № 03-03-06/2/70). Иными словами, в расходы для исчисления налога на прибыль лизингополучатель отнесет 50 000 руб.

Сумма НДС, предъявленная автосервисом, составляет 9000 руб. (1800 руб. + 7200 руб.). Эта сумма принимается к вычету в общеустановленном порядке в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, поскольку расходы организации на ремонт автомобиля, пострадавшего в результате ДТП, связаны с деятельностью организации, облагаемой НДС.

Таким образом, если страховое возмещение не покрывает расходы лизингополучателя на ремонт поврежденного автомобиля, перерасход можно также учесть при расчете налога на прибыль, а НДС со стоимости ремонтных работ можно принять к вычету.

В случае когда в результате аварии транспортное средство не подлежит восстановлению, сторонам договора лизинга приходится прибегать к его досрочному расторжению.

При досрочном расторжении договора лизинга вследствие аварии и непригодности транспортного средства к дальнейшей эксплуатации лизингодатель вынужден забрать имущество из пользования лизингополучателя, который в данной ситуации несет значительные убытки: он не может вернуть уплаченные за время действия договора лизинговые платежи. Кроме того, как правило, договор лизинга транспортных средств содержит такое условие: «При утрате имущества, переданного в лизинг, лизингополучатель обязан возместить лизингодателю причиненный ущерб в сумме остаточной стоимости этого имущества».

Если автомобиль после аварии не подлежит восстановлению, то обычно согласно правилам страхования сумма страхового возмещения представляет собой сумму ущерба за минусом пригодных остатков.

Суммы страхового возмещения, полученного от страховой организации при наступлении страхового случая по договору страхования имущества, признаются внереализационными доходами согласно ст. 265 НК РФ.

Доход от реализации автомобиля по стоимости пригодных остатков является внереализационным доходом организации согласно ст. 250 НК РФ.

Вопрос: «Лизинговый» автомобиль попал в аварию и восстановлению не подлежит. Предмет лизинга первоначальной стоимостью 600 000 руб. утрачен не по вине лизингополучателя. Предмет лизинга по условиям договора учитывается на балансе лизингодателя, сумма амортизации на момент выбытия — 150 000 руб. Лизингодатель получил страховое возмещение в сумме 400 000 руб. Как учитываются убытки лизингодателя при расторжении договора лизинга?

Ответ: В рассматриваемой ситуации автомобиль учитывается на балансе лизингодателя, который является выгодоприобретателем, поэтому после аварии именно эта организация получает страховое возмещение и должна отразить выбытие имущества.

Иными словами, при утрате предмета лизинга в результате страхового случая лизингодатель производит списание его остаточной стоимости (п. 29 ПБУ 6/01).

Убыток в размере остаточной стоимости утраченного автомобиля — 450 000 руб. (600 000 руб. – 150 000 руб.) в полной сумме включается в налоговом учете в состав внереализационных расходов на основании ст. 265 НК РФ.

Согласно официальной позиции Минфина России у лизингодателя возникает обязанность по восстановлению суммы «входного» НДС, ранее правомерно принятой к вычету по имуществу, переданному в лизинг, в части, приходящейся на остаточную стоимость предмета лизинга (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, письма Минфина России от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, 19.05.2010 № 03-07-11/186).

Сумма страхового возмещения, полученная от страховой компании (400 000 руб.), учитывается лизингодателем в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 02.04.2010 № 03-03-06/1/228).

Еще одна ситуация, которая вызывает много сложностей на практике, — это наличие годных остатков, например двигателя, шасси, иных агрегатов, которые остались после аварии. Здесь возможны следующие варианты решения:

• лизингодатель как собственник может отказаться от оставшегося имущества в пользу страховой компании в обмен на получение страхового возмещения стоимости предмета лизинга в полном объеме;
• страховая компания выплачивает страховое возмещение лизингодателю за вычетом стоимости годных остатков, а недостающую сумму возмещает лизингополучатель, у которого остаются годные остатки.

В любом случае необходимо отразить в учете операции по реализации имущества, поскольку происходит переход права собственности на годные остатки к другому лицу. И прежде чем отразить реализацию, собственнику утраченного автомобиля следует принять к учету оставшиеся после аварии агрегаты по рыночной стоимости и учесть их в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). Напомним, что с 01.01.2010 при реализации имущества эта стоимость в сумме учтенного ранее дохода может быть полностью списана на расходы для целей налога на прибыль.

Таким образом, когда «лизинговый» автомобиль попадает в аварию, убытки ожидают как лизингодателя, так и лизингополучателя. Размер убытков, как правило, превышает полученное от страховой компании возмещение. Тем не менее НК РФ в этих ситуациях позволяет сторонам — участникам лизинговой сделки при исчислении налога на прибыль учитывать свои убытки по страховому случаю в полном объеме.

Е. Н. Селянина, эксперт