Для чего нужен внутренний аудит?

Многие компании не посвящают много времени проведению внутреннего контроля и внутреннего аудита, ограничиваясь только проведением обязательного аудита, инвентаризации или проверкой исполнения бюджетов. Однако непроведение внутреннего аудита может привести к наличию неконтролируемой задолженности, судебным спорам с контрагентами и налоговыми органами, даже ликвидации компании.

На сегодняшний день в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 402-ФЗ) появились положения, касающиеся проведения внутреннего контроля или внутреннего аудита, которое стало обязательным.

Внутренний аудит или внутренний контроль?

Часто организации ставят знак равенства между понятиями внутреннего аудита и внутреннего контроля, однако нельзя говорить, что это одно и то же.

В Федеральном законе № 402-ФЗ функции внутреннего контроля закреплены в ст. 19 «Внутренний контроль»: экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя).

По общему правилу все компании обязаны организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Бухгалтерская (финансовая) отчетность, которая подлежит обязательному аудиту, должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением, однако это правило не относится к малым предприятиям, для которых проведение аудита не обязательно (они могут организовать внутренний контроль самостоятельно).

В настоящее время законодательно закреплена необходимость проведения внутреннего контроля, а внутреннего аудита — нет.

Внутренний аудит может проводиться:

• сторонней организацией в виде добровольного аудита или налогового консалтинга;
• самой организацией в виде проверки своих собственных структурных подразделений.

Добровольный аудит проводится по инициативе самой организации, желающей проверить достоверность своей бухгалтерской отчетности. Обосновать расходы на проведение такого аудита сложнее, однако тут на выручку налогоплательщикам пришел Минфин России. Финансовое ведомство считает, что нормы подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержат ограничений в отношении учета для целей налогообложения прибыли затрат на проведение добровольного аудита. Затраты на любой аудит, проведенный в соответствии с нормами Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ (в ред. от 21.11.2011) «Об аудиторской деятельности» (далее — Федеральный закон № 307-ФЗ), могут быть учтены компаниями в составе расходов (письма Минфина России от 06.06.2006 № 03-11-04/3/282 «О расходах на добровольный аудит», 26.01.2006 № 03-03-04/2/17).

Внутренний контроль проводится собственными силами компании. Контроль — это объективно необходимое слагаемое хозяйственного механизма при любом способе производства. Поэтому именно компания самостоятельно проводит контрольные мероприятия, которые позволяют:

• избежать или уменьшить количество ошибок;
• избежать споров с проверяющими органами;
• снизить вероятность несоответствия плановых показателей фактическим;
• предпринять меры по контролю за дебиторской и кредиторской задолженностью и т. д.

При этом следует различать внутренний и внешний аудит. Особенности внутреннего и внешнего аудита представлены в табл. 1.

Законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на порядок, способы, процедуры осуществления указанного внутреннего контроля (информация Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”»). Также отсутствуют ограничения в проведении аудита, поэтому компания может совместить данные мероприятия и проводить только внутренний контроль либо мероприятия внутреннего контроля и аудита.

Алгоритм проведения контрольных мероприятий

Для целей проведения контрольных мероприятий компания может установить собственный порядок проведения внутреннего контроля. Рассмотрим некоторые рекомендации по его организации:

1. Порядок проведения внутреннего контроля необходимо закрепить в локальном акте или учетной политике для целей бухгалтерского учета.

2. Поскольку компании до введения норм о проведении внутреннего контроля должны были осуществлять инвентаризацию, которая фактически является частью внутреннего контроля, то целесообразно приурочить мероприятия внутреннего контроля к проведению инвентаризации. Действующими нормативными правовыми актами не предусмотрен срок обязательной инвентаризации. Однако согласно Приказу Минфина России от 13.06.1995 № 49 (в ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» сроки инвентаризации должны быть определены в приказе руководителя организации о формировании инвентаризационной комиссии. Таким образом, сроки инвентаризации и внутреннего контроля необходимо указать в приказе о проведении соответствующих мероприятий.

3. Сроки проведения внутреннего контроля, ответственных лиц следует установить в приказе руководителя. Целесообразно создать комиссию, ответственную за проведение внутреннего контроля, которая будет непосредственно осуществлять проверку хозяйственной деятельности, правильности ведения бухгалтерского учета.

4. Если компания ранее не проводила мероприятия внутреннего контроля, то целесообразно применить уже разработанные методики, которые применяются, например, аудиторами.

Так, при проведении внутреннего контроля возможно воспользоваться рекомендациями аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 г. (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01).

5. Оформить результаты внутреннего контроля компания может по-разному, и путем оформления акта и ведомости учета результатов, которые были выявлены по результатам внутреннего контроля.

6. Следует помнить, что нет ни одной компании, которая бы ни делала ошибок при оформлении хозяйственных операций. Это могут быть как несущественные ошибки, так и серьезные ошибки, влияющие на уплату налогов и сборов. Поэтому очень важно назначить лиц, которые будут ответственны не только за выявление таких ошибок, но и за их исправление.

Безусловно, проведение мероприятий внутреннего контроля потребует разработки специальных документов. Но существует ориентировочный перечень документов, которые целесообразно разработать для проведения внутреннего контроля:

• приказ о создании комиссии;
• приказ о проведении контроля (с указанием сроков и необходимых мероприятий;
• необходимые положения в учетной политике компании в отношении проведения внутреннего контроля или отдельное положение в отношении внутреннего контроля;
• форму акта внутреннего контроля;
• приказ о проведении корректировочных мероприятий по результатам внутреннего контроля.

По общему правилу чем чаще проводятся мероприятия внутреннего контроля, тем меньше ошибок будет допущено. Компании могут самостоятельно выбирать последовательность проведения внутреннего аудита, вместе с тем приведем практический пример осуществления мероприятий внутреннего контроля.

Виды мероприятий внутреннего аудита

На первом этапе внутреннего аудита необходимо провести проверку учредительных документов:

• соответствие уставных документов требованиям законодательства;
• наличие зарегистрированных обособленных подразделений, соответствие юридического адреса фактическому;
• наличие локальных актов.

Также в рамках проверки учредительных документов целесообразно проверить:

• протоколы собрания учредителей;
• документы, подтверждающие внесение долей учредителями в уставный капитал;
• реестр акционеров, выписок из реестра акционеров.

Создание фондов предприятия должно осуществляться в соответствии с Уставом предприятия и учетной политикой. Эти документы не должны противоречить друг другу. При этом на различных предприятиях могут создаваться различные фонды. В обществах с ограниченной ответственностью могут учитываться:

• резервный фонд;
• иные фонды, создаваемые в порядке и размерах, установленных уставом общества (ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ (в ред. от 29.12.2012) «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

При проверке лицензий следует установить сроки их действия на отдельные виды деятельности и проверить, не осуществлялись ли такие виды деятельности после окончания срока действия лицензии.

В целях проведения проверки документов, подтверждающих полномочия, следует провести следующие процедуры:

• проверить наличие контракта с руководителем предприятия и соответствие содержания контракта действующему законодательству;
• проверить доверенности лиц, имеющих право подписи на предприятии;
• проверить подотчетность лиц в соответствии со структурой предприятия;
• проверить наличие факта аттестации руководителя предприятия;
• проверить наличие утвержденных должностных инструкций с целью установления распределения обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовке отчетности;
• установить, имеются ли разработанные Положения о структурных подразделениях, связанных с учетом и ведением отчетности. Четкое разграничение полномочий позволит минимизировать ошибки и риски, связанные с проверками внешними аудиторами и налоговой инспекцией.

При анализе общих документов следует также провести проверку по:

• приказам о создании внутренних комиссий (например, приказ о создании инвентаризационной комиссии);
• итоговым документам (актам) по результатам проверок, проведенных различными контролирующими органами в отчетном периоде;
• приказам о замещении должностей, проведении инвентаризаций и результатам проведенных инвентаризаций;
• анализу справок о постановке на учет в налоговом органе, регистрации в органах статистики и соответствующих отделениях внебюджетных и экологических фондов;
• приказам, которые определяют перечень лиц, имеющих право подписывать финансовые документы, материалы ревизионных комиссий, внутреннего аудита, договоры о материальной ответственности;
• приказам о назначении руководителя организации, финансового директора и главного бухгалтера;
• анализу перечня открытых расчетных и валютных счетов, а также копий уведомлений в налоговую инспекцию об открытии счетов;
• наличию графика документооборота;
• анализу порядка хранения документов, отражающих хозяйственные операции. При проведении данного анализа необходимо обратить внимание, что документы в соответствии с НК РФ должны храниться четыре года, а по бухучету — пять лет.

Учетная политика должна приниматься приказом. При этом целесообразно разделять учетную политику для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

В рамках мероприятий по проверке учетной политики целесообразно проверить, закреплено ли в учетной политике для целей налогообложения следующее:

1) формы регистров и порядок отражения в них данных учета (ст. 313, 314 НК РФ);

2) дата получения дохода по налогу на прибыль;

3) установлен ли перечень доходов, относимых к доходам, связанным с производством и реализацией, и внереализационных доходов в соответствии с уставной деятельностью;

4) установлен ли метод оценки покупных товаров (п. 1 ст. 268 НК РФ);

5) утверждена ли методика оценки остатков готовой продукции, товаров отгруженных и указаны ли при этом характер производства, измерители исходного сырья, измерители объема заказов на выполнение работ, оказание услуг, порядок расчета (ст. 319 НК РФ);

6) отражен ли порядок начисления амортизации;

7) принято ли решение о создании резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ); если создается, то должны быть определены период создания резерва, порядок использования суммы неизрасходованного резерва;

8) порядок гарантийного ремонта и обслуживания основных средств, отражения расходов на ремонт основных средств (ст. 260, 324 НК РФ);

9) решение о создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ);

10) порядок оценки остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных (ст. 319 НК РФ);

11) вариант исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (пп. 2, 3 ст. 286 НК РФ);

12) метод оценки сырья и материалов, товаров при их списании в производство и реализацию (п. 8 ст. 254 НК РФ);

13) определение прямых и косвенных расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ и подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ), в том числе перечня материалов, являющихся необходимым компонентом в производстве товаров, работ, услуг; перечня должностей работников, участвующих в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; перечня основных средств, используемых при производстве товаров, работ, услуг;

14) определение методов списания на расходы стоимости ценных бумаг при их выбытии (ст. 280 НК РФ);

15) определение порядка учета нематериальных активов.

При проведении проверки необходимо проверить следующее:

• активы и обязательства существовали на дату окончания отчетного периода (наличие);
• активы и обязательства на дату окончания отчетного периода (права и обязательства);
• хозяйственные операции и (или) события в течение отчетного периода (существование);
• отсутствующие активы, обязательства, операции, события или нераскрытые статьи, не внесенные в учетные записи в соответствии с правилами бухгалтерского учета;
• активы и обязательства учтены по соответствующей балансовой стоимости;
• суммы хозяйственных операций и (или) события учтены надлежащим образом, а доходы и расходы отнесены к соответствующим периодам (точность);
• статьи бухгалтерской отчетности раскрыты, классифицированы и описаны в соответствии с принятыми основами составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (представление и раскрытие).

Также важно провести проверку первичных документов. Согласно ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ все первичные документы должны содержать обязательные реквизиты. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), которое (которые) совершил (совершили) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц.

При проверке основных средств проверяются следующие данные:

• регистры бухгалтерского учета по счету 01 «Основные средства», счету 02 «Амортизация основных средств»;
• акты приемки-передачи основных средств;
• инвентарные карточки по объектам основных средств;
• договоры купли-продажи основных средств;
• данные аналитического и синтетического учета по счету 01 «Основные средства» и счету 02 «Амортизация основных средств».

При наличии в компании нематериальных активов следует также проверить правильность их отражения и регистрацию таких активов, а при проведении проверки денежных средств необходимо провести следующие контрольные мероприятия:

• оценка состояния синтетического и аналитического учета по расчетным счетам;
• оценка качества отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете;
• проверка соблюдения Указов Президента РФ и Постановлений Правительства РФ, Положений ЦБ РФ;
• сведения о действующих в проверяемом периоде расчетных счетах в рублях РФ;
• выписки банка и приложенные к ним документы;
• регистры бухгалтерского учета по счету 51 «Расчетный счет».

При анализе расчетов с контрагентами целесообразно провести проверку следующих данных:

• регистры бухгалтерского учета по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
• договоры на поставку продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг;
• договоры с прочими дебиторами и кредиторами;
• первичные документы, подтверждающие факт поставки продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг поставщиками;
• документы об оплате покупателями товаров и услуг.

В рамках проверки исполнения бюджетов и планов необходимо проверить следующее:

• наличие разработанных планов и бюджетов;
• уровень выполнения бюджетов и планов;
• корректировки бюджетов и планов;
• бизнес-планирование, направленное на развитие компании.

Кроме того, нужно уделить внимание и кадровому аудиту:

1) наличие трудовых договоров, штатного расписания, приказов о приеме на работу, об увольнении;

2) проведение аттестации рабочих мест;

3) наличие графиков отпусков;

4) соблюдение трудового законодательства.

Конечно, это не полный перечень информации, которая должна проверяться при проведении внутреннего аудита. В целом целесообразно установить все виды мероприятий внутреннего контроля и сроки их проведения в локальном акте, регулирующем порядок проведения внутреннего аудита.

Некоторые виды ошибок, которые могут быть выявлены в результате внутреннего аудита

Причиной невыполнения поставленных в организации планов часто бывает ненадлежащая кассовая дисциплина или отсутствие учета дебиторской и кредиторской задолженности.

Пример 1

В 2012 г. на начало и конец периода выявлена кредиторская задолженность (табл. 2).

С 01.01.2012 порядок выдачи наличных денежных средств под отчет регламентируется Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России 12.10.2011 № 373-П.

В срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу подотчетное лицо обязано предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии — руководителю авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Однако часто руководство берет деньги под отчет и забывает отчитываться по израсходованным суммам.

То же самое происходит и в части отслеживания исполнения договоров с контрагентами. Например, часто у компаний может наблюдаться дебиторская или кредиторская задолженность.

Для того чтобы выявить задолженность, необходимо проверить счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Так, частой ошибкой является дебиторская задолженность, сформированная в результате перечисления аванса. При этом работы могут быть не выполнены, а товары не поставлены.

Приведем простой пример.

Пример 2

В 2012 г. на начало и конец периода выявлена кредиторская задолженность (табл. 3).

В этом случае существуют значительные риски непризнания задолженности для целей налогообложения. Такую задолженность нельзя включить в расход при отсутствии договора. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 № Ф04-5734/2007(37452-А03-15) по делу № А03-16023/2006-21 (Определением ВАС РФ от 26.11.2007 № 14588/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд указал, что отнести списанную дебиторскую задолженность на внереализационные расходы нельзя, поскольку платежные документы при отсутствии соответствующих договоров не являются основанием для признания такого долга расходом.

Компания должна предпринять меры для возврата аванса либо для понуждения контрагента поставить товар. При этом компания может сформировать резерв по сомнительным долгам в той части дебиторской задолженности, которая превышает сумму ее кредиторской задолженности перед тем же контрагентом (письмо Минфина России от 06.08.2010 № 03-03-06/1/528).

Еще одной ошибкой является отсутствие актов сверки взаиморасчетов.

Акт сверки с данным контрагентом для проверки не предоставлен. Вместе с тем акт сверки расчетов (акт сверки взаиморасчетов) является документом, который подтверждает долговые обязательства. Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами. В силу того что проведение сверки расчетов не является сделкой, акт сверки сам по себе не является основанием для взыскания задолженности с должника (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 10.09.2008 № Ф08-5395/2008, ФАС Центрального округа от 01.07.2003 № А36-268/8-02). Вместе с тем подписание акта сверки может иметь определенные юридические последствия (например, может свидетельствовать о признании должником долга).

Распространенной ошибкой является наличие расходов на формирование нематериального актива, который в дальнейшем никак не отражается в учете. Например, компания заказывает сайт у сторонней организации, но в дальнейшем никак не отражает работу этого сайта, хотя фактически сайт работает и приносит прибыль, то есть расходы оправданы.

Пример 3

В 2012 г. на начало и конец периода выявлена кредиторская задолженность (табл. 4).

Нередко компании приобретают объекты недвижимости, находящиеся на территории РФ, у нерезидентов РФ — иностранных организаций, состоящих на налоговом учете в России в связи с наличием недвижимого имущества, и перечисляют им НДС в составе платы. А делать этого не стоит. Статьей 161 НК РФ установлено, что при приобретении на территории РФ товаров, работ и услуг у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах России в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами.

Вместе с тем обязанность налогового агента возникает лишь в отношении иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Часто компании по договорам, цена которых выражена в иностранной валюте либо в условных денежных единицах (у. е.), но подлежит оплате в рублях, с возникающих на конец отчетного периода в бухгалтерском учете курсовых разниц начисляют НДС. Но это не совсем верно. В случае заключения такого договора в бухгалтерском учете будут возникать курсовые разницы, а в целях налогообложения они будут признаваться суммовыми. Порядок исчисления НДС при возникновении курсовых либо суммовых разниц в НК РФ не установлен.

Могут возникнуть и ошибки, связанные с расчетами с работниками. Например, в расходы может быть ошибочно включена сумма премии, выплаченной к празднику, допустим, к 8 Марта. Вместе с тем п. 2 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Из этой нормы Минфин России делает вывод, что расходы в виде выплат в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами и иных подобных выплат не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, так как они не связаны с производственными результатами работников (письма от 22.02.2011 № 03-03-06/4/12, 21.07.2010 № 03-03-06/1/474).

Это далеко не полный перечень ошибок, которые могут быть выявлены в результате проведения внутреннего аудита. Но именно при его проведении можно своевременно обнаружить и выявить проблемы, возникающие в компании, оперативно их устранить, а следовательно, добиться максимального экономического эффекта от деятельности компании.

Заключение

Внутренний аудит не является обязательным для компаний, хотя недавно в Федеральный закон № 402-ФЗ внесли изменения в отношении проведения мероприятий внутреннего контроля. Однако компания, которая не проводит ни мероприятия контроля, ни аудита, должна осознавать значительные риски, которые могут возникнуть. По статистике, компании, которые больше внимания уделяют внутреннему аудиту, добиваются больших успехов в выполнении планов и бюджетов.

Е. В. Шестакова, генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент», канд. юрид. наук