Налоговое законодательство: изменения и комментарии

Общеустановленный порядок предусматривает возмещение НДС после завершения камеральной налоговой проверки. Он установлен ст. 176 НК РФ. В ней говорится, что если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, начисленную по облагаемым НДС операциям, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки. Правила проведения камеральной проверки установлены ст. 88 НК РФ. Проверка производится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.

А далее согласно п. 2 ст. 176 НК РФ налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм в течение семи дней по окончании проверки. Если, конечно, проверкой не выявлены нарушения налогового законодательства.

При отсутствии замечаний и задолженностей, которые нужно погасить из заявленной к возмещению суммы НДС, эта сумма по решению налогового органа возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. Впрочем, налогоплательщик может подать заявление о зачете указанной суммы в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по НДС или иным федеральным налогам.

Напомним, что после 01.01.2009 по результатам камеральных проверок налоговики могут принимать сразу два решения: одно - о частичном возмещении суммы налога, другое - об отказе в возмещении оставшейся суммы НДС, к которой у инспекции есть претензии.

На основании решения о возврате НДС инспекция оформляет поручение на возврат суммы налога налогоплательщику. Этот документ направляется в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия решения о возврате НДС. В течение пяти дней казначейство должно вернуть налог налогоплательщику.

Итого в идеальном случае на возмещение НДС в обычном порядке отводится 3 месяца плюс 12 дней. В случае нарушения указанного срока, считая с 12-го дня после завершения камеральной проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) НДС, в пользу налогоплательщика начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возмещения (п. 10 ст. 176 НК РФ).

Ускоренное возмещение НДС

Федеральным законом № 318-ФЗ в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ введена новая ст. 176.1 «Заявительный порядок возмещения налога». Ее положения применяются к порядку возмещения НДС по налоговым декларациям, представленным за налоговые периоды, начиная с первого квартала 2010 г. (п. 4 ст. 4 Федерального закона № 318-ФЗ).

Заявительный порядок предусматривает возмещение НДС до завершения камеральной проверки. Право воспользоваться ускоренным возмещением НДС предоставляется налогоплательщику при выполнении одного из двух условий (п. 2 ст. 176.1 НК РФ):

1) у налогоплательщика-организации совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, уплаченная за три календарных года, предшествующих году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, составляет не менее 10 млрд руб. В расчете этой суммы не участвуют налоги, уплаченные на таможне и в качестве налогового агента. Причем со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации должно пройти не менее трех лет;

2) налогоплательщик предоставил вместе с налоговой декларацией, где НДС предъявлен к возмещению, действующую банковскую гарантию. Банк должен гарантировать уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке, если решение налоговиков о возмещении будет ими полностью или частично отменено в случаях, указанных в ст. 176.1 НК РФ.

Претенденты на возмещение НДС в заявительном порядке без предоставления банковской гарантии (первый критерий) - это крупнейшие налогоплательщики. Остальным налогоплательщикам предоставлена возможность использовать второй критерий, то есть договариваться с банком о предоставлении им гарантии.

Банки-гаранты

В соответствии с п. 4 ст. 176.1 НК РФ предоставлять гарантию для ускоренного возмещения НДС вправе только «избранные» банки, включенные в особый перечень. Его ведет Минфин России на основании сведений, полученных от ЦБ РФ. Перечень подлежит размещению на официальном сайте этого министерства в сети Интернет. Причем этот перечень динамичный. В него могут добавляться или, наоборот, исключаться из него банки, которые либо достигают заданной планки, либо ухудшают свои показатели (п. 5 ст. 176.1 НК РФ).

Перечень требований к банковской гарантии для использования заявительного порядка возмещения НДС закрытый. В п. 6 ст. 176.1 НК РФ сказано, что такая гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой. Сумма ее должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджет в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению. Срок действия гарантии - не менее восьми месяцев со дня подачи налоговой декларации. Гарантия должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта, если он не исполнит в установленный срок требование инспекции об уплате денежной суммы по банковской гарантии.

О факте выдачи банковской гарантии банк должен уведомить налоговый орган по месту учета налогоплательщика не позднее дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии. Порядок уведомления налогового органа должна утвердить ФНС России (п. 3 ст. 176.1 НК РФ).

Процедура заявительного порядка возмещения НДС

Не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации налогоплательщик подает в налоговый орган заявление об ускоренном возмещении НДС на основании ст. 176.1 НК РФ. В заявлении указываются реквизиты банковского счета для перечисления налогоплательщику денежных средств и дается обязательство вернуть в бюджет излишне полученные налогоплательщиком (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы НДС, а также уплатить проценты, если решение о возмещении будет отменено инспекцией полностью или частично.

Инспекция рассматривает заявление в течение пяти дней со дня его подачи. Сумма НДС может быть возмещена не полностью, если часть ее будет зачтена в счет выявленной у налогоплательщика недоимки по НДС или иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам. В этом случае решения о зачете (одной части) и о возврате (другой части) налога принимаются инспекцией одновременно. Налогоплательщика должны известить о принятом решении в течение пяти дней со дня принятия решения способом, подтверждающим факт и дату получения извещения.

Между тем после ускоренного возмещения НДС камеральная проверка декларации продолжается в обычном порядке в соответствии со ст. 176 НК РФ. Если же налогоплательщику откажут в ускоренном возмещении налога, то это вовсе не препятствует получить НДС в общеустановленном порядке, если проверка закончится благополучно.

Если НДС налогоплательщику уже возмещен в заявительном порядке и камеральная проверка успешно завершена, то налоговый орган должен в течение семи дней после окончания камеральной налоговой проверки сообщить налогоплательщику в письменной форме об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений (п. 12 ст. 176.1 НК РФ).

Если проверка выявила нарушения, то порядок составления акта камеральной проверки, рассмотрения руководителем инспекции результатов проверки, принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности либо об отказе в привлечении аналогичен обычному порядку для камеральной проверки.

В новой статье продолжена тенденция при наличии на то оснований предъявлять претензии только к части заранее возмещенного налогоплательщику налога. В соответствии с п. 15 ст. 176.1 НК РФ решение об отмене двух предыдущих решений - о возмещении НДС в заявительном порядке и о возврате этой суммы налогоплательщику -может приниматься в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

О решениях, принятых в случае отрицательного результата камеральной проверки, налогоплательщику должны сообщить письменно в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения способом, подтверждающим факт и дату получения извещения. Одновременно с извещением об «отменяющем» решении налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм, а также процентов. Если нужно вернуть только часть ускоренно возмещенного НДС, то проценты начисляются на соответствующую часть, подлежащую возврату в бюджет.

Начисление процентов...

... налоговому органу

При нарушении сроков возврата налогоплательщику суммы НДС налоговый орган начисляет на эту сумму проценты за каждый день просрочки, начиная с 12-го дня после дня подачи налогоплательщиком заявления о применении заявительного порядка возмещения по ставке рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период нарушения срока возврата (п. 10 ст. 176.1 НК РФ).

В налоговом учете проценты, полученные из бюджета, не признаются доходами (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ в ред. Федерального закона № 318-ФЗ).

...налогоплательщику

На излишне возмещенную сумму НДС, подлежащую возврату в бюджет, начисляются проценты исходя из двукратной ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период пользования бюджетными средствами. Проценты начисляются начиная со дня фактического получения налогоплательщиком средств либо со дня принятия инспекцией решения о зачете НДС (п. 17 ст. 176.1 НК РФ).

В налоговом учете проценты, уплаченные в бюджет на основании ст. 176.1 НК РФ, не признаются расходами (п. 2 ст. 270 НК РФ в ред. Федерального закона № 318-ФЗ).

Если налогоплательщик не исполняет требование инспекции

В соответствии с п. 20 ст. 176.1 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить суммы, указанные в требовании о возврате излишне возмещенного налога, в течение пяти дней с даты получения требования.

Если была представлена банковская гарантия

Инспекция не ранее следующего дня после истечения пяти дней, предоставленных налогоплательщику на исполнение требования, направляет аналогичное требование в банк-гарант об уплате налога в течение пяти дней с даты получения банком данного требования.

Если срок гарантии еще не закончился, то банк не вправе отказать налоговому органу в удовлетворении требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии. При невыполнении банком-гарантом требования инспекции в срок (при наличии действующей гарантии) сумма налога взыскивается с него в бесспорном порядке.

В течение десяти дней после исполнения банком обязанности оплатить по гарантийному обязательству НДС за налогоплательщика инспекция направляет последнему уточненное требование о возврате. Если сумма была уплачена банком-гарантом, а инспекция не известила уточненным требованием налогоплательщика, то начисление ему процентов приостанавливается до даты фактического получения данного требования налогоплательщиком.

Если банковская гарантия не предоставлялась;

налогоплательщик получил и не оплатил уточненное требование*;

закончился срок банковской гарантии

Сумма излишне возмещенного НДС взыскивается с налогоплательщика в принудительном порядке. При этом взыскание обращается на его денежные средства на счетах в банке (ст.46 НК РФ) либо на его имущество (ст.47 НК РФ).

*Обязанность налогового органа направить налогоплательщику уточненное требование, если после направления ему «первичного» требования об уплате налога его обязанность по уплате налога изменилась, предусмотрена ст. 71 НК РФ. В данном случае после направления налогоплательщику «первичного» требования о возврате в бюджет излишне возмещенного НДС его обязанность по возврату налога изменилась, так как за него заплатил банк-гарант.

Подача «уточненки» при заявительном порядке возмещения НДС

Обычный порядок подачи уточненной декларации до завершения камеральной проверки установлен ст. 81 НК РФ.

В п. 24 ст. 176.1 НК РФ рассмотрены особенности подачи налогоплательщиком «уточненки» до завершения камеральной налоговой проверки при заявительном порядке возмещения НДС.

Если налогоплательщик подал «уточненку» до того, как инспекция приняла решение об ускоренном возмещении НДС, то такое решение по первоначальной декларации не принимается.

Если решение об ускоренном возмещении НДС по первоначальной декларации уже принято, а «уточненка» подана до завершения камеральной проверки, то инспекция отменяет свое первоначальное решение новым решением не позднее дня, следующего за днем подачи «уточненки».

Не позднее дня, следующего за днем принятия «отменяющего» решения, инспекция должна уведомить налогоплательщика о его принятии. На излишне возмещенную сумму НДС по отмененному впоследствии первоначальному решению налогоплательщику начисляются проценты в порядке, указанном выше (с применение двукратной ставки рефинансирования ЦБ РФ).

Сопутствующие поправки

В связи с введением ст. 176.1 НК РФ приняты следующие поправки в другие статьи НК РФ.

Новой редакцией п. 9 ст. 162.1 НК РФ теперь установлено, что учтенные у правопреемников реорганизуемой организации суммы НДС, которые не были возмещены ей до момента завершения реорганизации, возмещаются ее правопреемникам в порядке, установленном не только ст. 176 НК РФ, но и ст. 176.1 НК РФ.

Также возврат НДС не только по ст. 176 НК РФ, но и по ст.176.1 НК РФ теперь предусмотрен для экспортеров и некоторых иных налогоплательщиков после запоздалого представления ими в инспекцию документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС (п. 9 ст. 165 НК РФ в ред. Федерального закона № 318-ФЗ).

Поскольку в НК РФ появился новый вид платежа в бюджет, подлежащий взысканию с налогоплательщиков налоговым органом, - проценты, то этот вид добавлен к другим взыскиваемым платежам, упомянутым в подп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ, - недоимкам, пеням и штрафам.

Законодатель «мелочиться» не стал

Обязательные реквизиты «отгрузочных» и «авансовых» счетов-фактур установлены соответственно пп. 5, 5.1 ст. 169 НК РФ. А порядок заверения счетов-фактур подписями уполномоченных лиц установлен п. 6 ст. 169 НК РФ.

Раньше в п. 2 ст. 169 НК РФ говорилось, что нарушение порядка оформления счетов-фактур, установленного пп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, является основанием для отказа в вычете НДС по этим документам, а невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пп. 5, 6 ст. 169 НК РФ (законодатель пропустил п. 5.1), таким основанием не является.

Споры между налогоплательщиками и налоговиками, которые придираются к любым, даже самим незначительным оплошностям в оформлении счетов-фактур, породили обширнейшую арбитражную практику.

Конституционный Суд РФ по этому вопросу высказался в Определениях от 15.02.2005 № 93-О, 18.04.2006 № 87-О. В первом из них введено подразделение счетов-фактур на полноценные и дефектные, а в обоих судебных актах разъяснено следующее. Соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пп. 5, 6 ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Кроме того, не следует забывать позицию ВАС РФ по поводу налоговых правонарушений. В соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговый орган может отказать налогоплательщику в получении налоговой выгоды (в частности, в получении вычета НДС) только в случае, если докажет, что сведения, содержащиеся в представленных последним документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В Федеральном законе № 318-ФЗ законодатель не стал до бесконечности уточнять признаки соответствия или, наоборот, несоответствия оформления счетов-фактур нормам НК РФ. Он сформулировал новую редакцию п. 2 ст. 169 НК РФ следующим образом. Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму НДС, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету НДС.

Прочие новшества

В новой редакции изложена ст. 152 НК РФ. В этой статье установлены особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу РФ при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления. В качестве примера таких ситуаций можно привести перемещение товаров в рамках договоров РФ с участниками Таможенного союза.

Ранее в ст. 152 НК РФ содержались нормы, конкретизирующие объект налогообложения, сроки уплаты НДС и др. Новая редакция этой статьи содержит общую формулировку о том, что при отсутствии (на основании международного договора с государством) таможенного контроля и таможенного оформления взимание налога с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию РФ, осуществляется налоговыми органами в порядке, предусмотренном соответствующим международным договором.

На самом деле приоритет международных договоров перед нормами НК РФ действует уже давно на основании ст. 7 НК РФ.

Существует мнение специалистов, что указанные поправки, внесенные Федеральным законом № 318-ФЗ, не до конца решают проблему возможного противоречия норм международных договоров и НК РФ при импорте товаров в РФ. Дело в том, что в п. 4 ст. 160 НК РФ по-прежнему осталась норма, регулирующая порядок определения налоговой базы по НДС при импорте товаров из государства, с которым есть международный договор об отмене таможенного контроля и таможенного оформления. Если эта норма будет противоречить нормам международного договора, то опять возникнет спорная ситуация.

Обратите внимание! Поправки о налогообложении товаров, перемещаемых через российскую таможенную границу, вступают в силу с 01.04.2010.

Федеральным законом № 318-ФЗ также изменен порядок освобождения от НДС товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 № 95-ФЗ (ред. от 24.11.2008) «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации», установленный подп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ. Из перечня документов, представляемых в налоговый орган для подтверждения данной льготы, исключены выписки банка о поступлении выручки на счет налогоплательщика.

Н. И. Семина, эксперт